در ادبیات حسابداری از سود، هم به صورتی بسیار قوی دفاع شدهاست وهم بابت نقاط ضعف متعدد، بهشدت انتقاد شدهاست. اصولأ در دیدگاه های مخالف برای استفاده از سود حسابداری موضوع «مربوط بودن» این عدد در تصمیم گیریها بوده که مورد سوال قرار گرفته است. در این بخش درباره برخی از دیدگاه های مخالف بحث می شود .

(( اینجا فقط تکه ای از متن درج شده است. برای خرید متن کامل فایل پایان نامه با فرمت ورد می توانید به سایت feko.ir مراجعه نمایید و کلمه کلیدی مورد نظرتان را جستجو نمایید. ))

یک دیدگاه این است که به سبب کاربرد اصل بهای تمام شده تاریخی و تحقق درآمد، سود حسابداری نمی‌تواند افزایش ارزش تحققنیافته داراییهایی را که در یک دوره زمانی مشخص نگهداری شدهاند، شناسایی نماید. این ویژگی باعث میشود که نتوان اطلاعاتی سودمند را افشاء نمود. دوم، چنین پنداشته میشود که با توجه به روش های مختلف پذیرفته شده برای محاسبه بهای تمام شده (برای مثال، روش های مختلف تعیین ارزش، بهای تمام شده موجودیها و‌ …)، تکیه بر سود حسابداری مبتنی بر اصل بهای تمام شده تاریخی کار مقایسه اقلام را بسیار مشکل میسازد(چانگ^[۶]، ۲۰۱۳).
سوم، تکیه بر سود حسابداری مبتنی بر اصل تحقق درآمد، بهای تمام شده تاریخی و محافظهکاری باعث میشود که نتوان داده ها را درک کرد (داده ها گمراه کننده شوند) یا این ‌که برای استفاده کننده نامربوط گردند.
نمونه قابل ذکردراین ارتباط، بی فایده بودن نسبتهای مبتنی برصورتهای مالی میباشد که با رعایت این اصول محاسبه شدهاند.
مدیریت سود و راهکارهای مربوط به آن
مداخله هدفمند در فرایند گزارشگری مالی خارجی که به قصد کسب منافع شخصی صورت می گیرد را “مدیریت سود” گویند. محاسبه سود از طریق تبدیل سرمایه فیزیکی به ریال و برقراری بهترین تناظر بین منابع فیزیکی و ارزش به ندرت انجام می شود ، زیرا سیستم قراردادی شرکت موجب می شود مدیران از بیطرفی در گزارشگری مالی فاصله بگیرند . این که افراد انتظاراتشان درباره وقایع طبیعی را چگونه شکل می دهند به سادگی قابل پیش بینی نیست. این نقطه ضعف موجب می شود بسیاری از تلاش هایی که مدیران در راستای کسب بینشی از مدیریت سود انجام می دهند بی اثر باشد .مدیریت سود زمانی واقع می شود که مدیر ارقام متفاوتی از سودهای واقعی را به سهامداران گزارش نماید . آنچه مدیران باید بدانند آگاهی از عواملی است که با کیفیت سود مرتبط است.این عوامل ممکن است بر تصورات سرمایه گذاران و اعتباردهندگان از کیفیت سود تاثیر بگذارد . بنابراین اگر افزایش سود منجر به یک تصور منفی از کیفیت سود گردد مدیران باید یک موازنه بین این دو برقرار سازند( روش های استهلاک گیری که منجر به گزارش سودهای متفاوت می شود) (ژاو^[۷]، ۲۰۱۳).
انتخاب اصول و استاندارد های حسابداری بنا به نظر مدیریت واحد تجاری تا حدی فرصت دستکاری ارقام سود را فراهم می سازد. شواهد تجربی حاکی از آن است که شرکتها قادرند ، حتی سطح سود مورد نظرشان که باید گزارش شود را خودشان انتخاب نمایند و بر این اساس رویه های حسابداری را دستکاری نمایند . این پدیده به عنوان “مدیریت سود” شناخته می شود . بنابراین مدیران به راحتی سود واحد تجاری جهت گزارش به استفاده کنندگان را با انتقال اقلام درآمد و هزینه بین سالهای متفاوت نسبتا ثابت و پایدار نشان می دهند . حال ممکن است این دستکاری برای سالی منجر به انتقال هزینه به سال بعد یا ایجاد درآمد از سالهای آتی و مواردی مشابه باشد .
ابزار های مدیریت سود را می توان به پنج گروه اصلی تقسیم کرد :

1. 1. نحوه برخورد مدیریت به حسابداری معاملات:

اقداماتی نظیر زمان بندی ثبت فروش ، کاهش ارزش موجودی ها و تجهیزات ،تعمیر و پیاده کردن تجهیزات و غیره به اختیار مدیریت انجام می شود و استفاده کنندگان برون سازمانی به راحتی نمی توانند دریابند که این اقدامات اختیاری با قصد مدیریت سود صورت می گیرد و مدیریت از انجام چنین عملی هدف خاصی را دنبال می کنند.

1. 1. انتخاب و تغییر اصول حسابداری:

اصول پذیرفته شده حسابداری اجازه می دهد بسیاری از معاملات با یک یا چند روش متفاوت ثبت شوند . به عنوان مثال از روش های اولین صادره از اولین وارده،روش استهلاک خط مستقیم و نزولی برای دارایی های ثابت، روش هزینه یابی کامل و کوششهای موفقیت آمیز برای هزینه های استخراج نفت و گاز،روش کار تکمیل شده و درصد پیشرفت کار برای قرارداد های بلند مدت می توان انتخاب کرد و بعدا” آن را تغییر داد . انتخاب اولیه و تغییر بعدی اصول حسابداری برای افراد برون سازمانی قابل مشاهده اند. اکثر مطالعات تجربی انجام شده در زمینه مدیریت سود با این نوع از ابزار ها مرتبط است. با این وجود، تغییر در اصول و رویه های حسابداری ابزار انعطاف پذیری برای مدیریت به حساب نمی آیند وهمچنین از آنها به طور مکرر نمی توان استفاده کرد .

1. 1. مدیریت اقلام تعهدی:

مدیران در این بخش از انعطاف بیشتری برخوردارند . برآورد هایی همچون عمر مفید دارایی ، قابلیت وصول مطالبات ، نرخ تعدیل تعهدات باز نشستگی و سایر اقلام تعهدی پایان سال که سود گزارش شده را تعدیل می کنند ، ابزار های سنتی هستند که مدیران در طول زمان از آن استفاده کرد و مستقیما قابل مشاهده نیستند . هزینه های عمده تجدید سازمان که یک پدیده نسبتا جدید است هم می تواند در این گروه قرار گیرد اگر چه این هزینه ها خودشان سزوار یک گروه جداگانه هستند . تغییر در اقلام تعهدی ناشی از تغییر در برآوردهای حسابداری می باشد که تا اندازه ای به قضاوت حرفه ای مدیران و همچنین تخصص های جنبی خاص وی مربوط می شود.

1. 1. قیمت های انتقالی:

با توجه به نرخ های تصاعدی مالیات ، شرکت ها سعی می کنند نه تنها سود خود را ازحوزه هایی که مشمول نرخ بالای مالیاتی هستند به حوزه هایی که نرخ پایین تری دارند منتقل کنند بلکه در هر حوزه مالیاتی نیز سود را یکنواخت می سازد . قیمت های انتقالی برای مبادله کالاها و خدمات بین شرکتهای فرعی ابزاری برای این منظورخواهد بود .

1. 1. تصمیمات اقتصادی واقعی:

تصمیماتی که محتوای اقتصادی دارند همچون تبلیغات ، پرداخت های نقدی برای طرح های بازنشستگی، پاداش مدیران، تحقیق و توسعه ، فروش اموال و سرمایه گذاری ها ممکن است با در نظر گرفتن اثراتی که در کوتاه مدت بر سود دارند اتخاذ شوند، تفکیک رویدادهایی که در روال عادی عملیات واقع می شوند از رویدادهای که با هدف یکنواخت سازی(مدیریت سود) سود انجام می گیرد مشکل است . تصمیمات واقعی از طریق مطالعه برای توجیهی آن و برای مقایسه با اطلاعات مربوطه می توان شناسایی کرد . مشکل تفکیک این رویدادها مشکل عمده ای است که نمی توان شواهد بدون ابهامی درباره فرضیه یکنواخت سازی سود ارائه کرد . اگرچه اکثر تبلیغات بر یک یا دو ابزار مدیریت سود متمرکز شده اند ، ولی شرکتها چند ابزار را به طور همزمان استفاده می کنند .
برخی از مطالعات تجربی انجام شده در زمینه مدیریت سود در زیر اشاره شده است:
۱-“”Alfred و همکارانش نقش انتخاب اقلام تعهدی و تصمیمات طبقه بندی سود یا زیان در شرکتهای بورس سنگاپور را بر مدیریت سود مورد بررسی قرار دادند و دریافتند که مدیران ، اقلام تعهدی را بر طبقه بندی به عنوان عادی یا غیر مترقبه در زمینه مدیریت سود ترجیح می دهند. وقتی سود بیشترازحدی است که پاداش به آن تعلق می گیرد ، مدیران علاقه دارند از طریق اقلام تعهدی سود را کاهش دهند . زیانها را به عنوان اقلام عادی و سودها را به عنوان اقلام غیرمترقبه گزارش کنند که در کل با فرضیه یکنواخت سازی (مدیریت سود) سود هماهنگی دارد(چاوو^[۸]، ۲۰۱۳) .
۲-“”Fergosen و همکارانش ارتباط بین تغییر مدیران کلیدی و شناسایی اقلام غیرعادی و غیرمترقبه در شرکت های استرالیایی را مورد بررسی قرار دادند و دریافتند که اگر چه شواهدی در تایید مدیریت سود وجود دارد ولی این شواهد ضعیف است .
۳- همچنین دریافتند که تغییرات مدیریت ،اغلب مصادف با تصمیمات اختیاری سود است .
۴- “De Angelo”بررسی کرد که آیا مدیران قبل از خرید شرکتها توسط مدیریت (MBO) به طور منظم سود را کمتر از واقع گزارش می کنند . وی شواهد مثبتی به دست نیاورد.
۵- Pourcian””شواهدی به دست آورد که وقتی تغییر مدیریت به طور غیر عادی صورت می گیرد مدیران جدید از طریق اقلام تعهدی سود سال تغییر را کاهش می دهند و در سال های بعد سود را افزایش می دهند.
۶- “Cushing”تعداد۶۶۶ مورد از تغییرات حسابداری گزارش شده در طی سال های ۶۶-۱۹۵۵ را مورد بررسی قرار داد و دریافت که تغییرات مهم در اصول حسابداری گرایش به یکنواختی سود دارد . دهها مورد مطالعه دیگر نیز صورت گرفته است که در کل شواهد مربوط به فرضیه یکنواخت سازی را ضعیف و بی ثبات ارائه می کند . دلایل زیر این نتایج را توجیح می کند(ژاو^[۹]، ۲۰۱۳) :

1. 1. اطلاعات لازم برای آزمون فرضیه ای پیرامون ارتباط سود یکنواخت شده و اجزای یکنواخت شده آن قابل مشاهده نیستند . اقلام مورد استفاده به عنوان جایگزین به اندازه کافی قابل اتکا نیستند .

1. 1. مدیران ابزار های مختلفی را به طور همزمان برای یکنواخت سازی سود به کار می برند . در حالی که مطالعات تجربی انجام شده در زمینه یکنواخت سازی سود بر یک ابزار یا ابزار های یک گروه از پنج گروه ذکر شده تاکید داشته اند .

1. 1. یکنواخت سازی سود و انباشت اقلام منفی دو روی سکه از مدیریت سود هستند و انتظار می رود آنها همراه هم باشند . یکنواخت سازی یک تفسیر بسیار محدود از مدیریت سود است .

1. 1. اگر مدیران در اطلاعاتی که برای عموم منتشر می شوند ،ردپای روشنی از مدیریت سود بجا بگذارند ، قرارداد هایشان تعدیل خواهد شد تا آنها را از فعالیت باز دارد . پس تعجبی ندارد که آنها به صورت بسیار منطقی ردپای خود را در مدیریت سود را بپوشانند .

اسچیفر (۱۹۸۹) مدیریت سود آوری را به صورت مداخله هدفمند در فرایند گزارشگری خارجی به قصد منافع شخصی تعریف می کنند از دیدگاه جونز(۱۹۹۱) وهیلی(۱۹۸۵) شرکتها برای مدیریت سودآوری ازتخصیص برخی از دریافت ها و پرداخت ها آتی به دوره جاری استفاده می کنند و برخی تحقیقات نیز کیفیت سودآوری را به سطح مدیریت سود مرتبط می دانند . از دید کمیسیون بورس اوراق بهادار نیز مدیریت سود از طریق تهدید کیفیت سود، گزارشگری موجود در بازارهای مالی را تهدید می کنند.از نظر لیتی (۱۹۹۸) با مدیریت سود به جای سود واقعی، سود مورد نظرمدیر گزارش می شود.کمیسیون مذکور ، ویژگی های شرکت ها را از فعالیت های مختلف مؤثر بر سود طبقه بندی می نماید و از نظر آنها موارد زیر ممکن است در مدیریت سود رخ می دهد(ژاو^[۱۰]، ۲۰۱۳).
۱- تحمل بیش از اندازه هزینه در زمانی که چنین مواری رخ نداده است .
۲- ذخایر غیر ضروری

1. 1. سوء استفاده از مفهوم اهمیت

1. 1. حسابداری ترکیب و تحصیل (تخصیص نامناسب قیمت خرید به سرقفلی برای حذف مستقیم )

1. 1. محقق نشدن اصل تحقق درآمد (ثبت درآمد قبل از دارا بودن قابلیت شناسایی )

وجود یا عدم وجود یکنواخت سازی سود
تلاش برای گزارش یک جریان با ثبات تر سود و یا رشد یکنواخت سود را “یکنواخت سازی” سود نامند. تلاش مدیران برای یکنواخت کردن سود از نظر آماری ضرورتا منجر به سری های زمانی یکنواخت نمی شود . در واقع چنین تلاش هایی ممکن است نتیجه عکس داشته باشد . مدیران به دلایل زیر برای یکنواخت کردن سود تلاش می کنند (چاوو^[۱۱]، ۲۰۱۳):

1. 1. سودهای یکنواخت ارزش بسیار بیشتری از سودهای بی ثبات دارند .

1. 1. سودهای یکنواخت ریسک مورد انتظار اعتباردهندگان و سهامداران بابت پرداخت بهره و توزیع سود را کاهش می دهند .

1. 1. سودهای یکنواخت می توانند پاداش مدیران را حداکثر کنند .